IFRS 16 tuo vuokrasopimukset taseeseen vuonna 2019

Elina Peill, Partner, Deloitte & Touche Oy

Alkuperäinen artikkeli on julkaistu Balanssi-lehdessä 2/2016

Uusi IFRS 16 luo vuokrasopimusten käsittelyyn yhtenäisen mallin, johon kätkeytyy kuitenkin lukuisia soveltamishaasteita– teoreettisesti yksinkertainen asia on käytännön vaikutuksiltaan hyvin monimuotoinen. Tasekäsittelyn muuttuessa yritysten on mietittävä investointiensa rahoituspäätökset uusin periaattein.

International Accounting Standards Board, IASB julkaisi 13.1.2016 uuden vuokrasopimusstandardin, joka luo yhtenäisen mallin kaikkien vuokrasopimusten tunnistamiseen ja käsittelyyn sekä vuokralle ottajien että vuokralle antajien IFRS-tilinpäätöksissä. IFRS 16, Vuokrasopimukset, korvaa IAS 17 -standardin sekä kaikki siihen liittyvät tulkinnat. Standardi tulee voimaan vuoden 2019 alusta lukien.

Yksinkertainen malli tuo lukuisia soveltamishaasteita

Vuokralle ottajat tulevat kirjaamaan kaikki vuokrasopimuksensa taseeseen käyttöoikeuteen perustuvan mallin mukaisesti. Vuokrattuja omaisuuseriä käsitellään vuokrakauden aikana samoin periaattein kuin omistettujakin ja vuokramaksujen nykyarvoon perustuva velka lyhenee sitä mukaa kuin vuokria maksetaan. Tämän yksinkertaisen mallin taustalle kätkeytyy kuitenkin lukuisia käytännön soveltamisen kannalta haastavia kysymyksiä:

• Miten vuokrasopimukset erotetaan palvelusopimuksista?
• Mikä on vuokrakausi?
• Mitä ovat vuokrat?
• Miten olennaisuus huomioidaan kirjauksissa?

Ratkottavia kysymyksiä on toki enemmänkin. Vuokralle antajan problematiikka kytkeytyy vahvasti samoihin kysymyksiin. Vaikka vuokralle antajat edelleen jakavat vuokrasopimukset rahoitusleasingiin ja operatiivisiin vuokrasopimuksiin sopimusten luonteen perusteella, saattaa niidenkin laskenta käytännössä muuttua. Huomio kiinnittyy nyt aiempaan verrattuna erilaisiin kysymyksiin ja lisääntyvä soveltaminen muokkaa käytäntöä.

Miten vuokrasopimukset erotetaan palvelusopimuksista?

Vuokrasopimukset erotetaan jatkossa palvelusopimuksista määräysvaltaan perustuvaa mallia soveltaen. Kun järjestelyyn sisältyy yksilöity omaisuuserä, joka on asiakkaan määräysvallassa, on kyseessä vuokrasopimus. Omaisuuserän yksilöintiin liittyy kysymys sen korvaamisoikeuden vaikutuksesta.

Esimerkki 1. Omaisuuserän yksilöinti

Yhtiö on solminut palveluntarjoajan kanssa sopimuksen monitoimilaitteesta, joka toimitetaan yhtiön tiloihin. Sopimuksessa määritellään laitteelta vaadittavat toiminnot sekä vasteajat huoltopyyntöihin, jotka laite lähettää automaattisesti vikatilanteessa. Laitteen rikkoutuessa palveluntarjoaja voi joko korjata laitteen tai vaihtaa sen uuteen. Palveluntarjoajalla on muulloinkin oikeus korvata laite toisella oman harkintansa mukaan. Sopimuksen kesto on 5 vuotta ja onkin todennäköistä, että palveluntarjoaja käyttää korvausoikeuttaan pitääkseen korjauskustannukset kohtuullisina koko sopimuskauden ajan. Tästä seuraa, että kyseessä ei todennäköisesti ole vuokrasopimus.

Esimerkissä 1. kuvatussa tilanteessa arvioinnin kannalta olennaista on se, että palveluntarjoaja voi hyötyä taloudellisesti monitoimilaitteen korvaamisesta toisella. Tällöin palvelun ostajalla ei ole oikeutta käyttää yksilöityä omaisuuserää eikä vuokrasopimuksen määritelmä täyty. Johtopäätös ei kuitenkaan ole mustavalkoinen ja sekä vuokralle ottaja että vuokralle antaja joutuvat tahoillaan käyttämään harkintaa tulkintansa määrittelyssä.

Haastavaa vuokrasopimuksen määrittelyssä on myös sen arviointi, milloin omaisuuserä on asiakkaan määräysvallassa. Jos solmittu sopimus on hyvin yksityiskohtainen sen suhteen, miten omaisuuserää missäkin tilanteessa käytetään, jää sopimuskaudelle tehtäväksi hyvin vähän päätöksiä, joiden perusteella määräysvaltaa voidaan arvioida. Tällöin joudutaan miettimään, mihin sopimuksen yksityiskohdat perustuvat – kenen kynästä suunnitelmat ovat tulleet? Jos suunnitelmat ovat asiakkaan laatimia, täytyy sopimuskaudella toimittajan tehtävänä olla merkittäviä päätöksiä, jotta määräysvallan voitaisiin katsoa pysyvän toimittajalla – ja järjestelyn jäävän palvelusopimukseksi.

Mikä on vuokrakausi?

Suomessa vuokrakauden arviointiin liittyy erityiskysymys toistaiseksi voimassaolevien sopimusten arvioinnista. Vuokrakausi on sopimuksen sitova kausi sekä mahdollisiin optioihin perustuvat jatkokaudet. Toistaiseksi voimassaolevassa sopimuksessa jatkokauden käyttämistä arvioidaan periaatteessa joka hetki.

Esimerkki 2. Vuokrakausi

Yhtiö vuokraa tuotantotilat toistaiseksi voimassaolevalla sopimuksella, jossa on 3 kuukauden irtisanomisaika. Yhtiö tarvitsee tuotantoprosessissaan ns. puhdastilat ja rakentaa omalla kustannuksellaan tuotantotiloihin tätä varten tarvittavat lisäjärjestelyt. Investointi poistetaan 10 vuodessa. Tämä poistoaika indikoi, että yhtiö tulee käyttämään tuotantotiloja pidempään kuin 3 kuukautta. Johdon arvio tuotantotilan vuokrakauden pituudesta onkin todennäköisesti lähempänä mainittua poistoaikaa kuin irtisanomisaikaa.

Jatko-optiot tulee ottaa huomioon vuokrakauden määrittelyssä vain, jos niiden käyttämiseen liittyy taloudellista hyötyä kuten esimerkissä mainittu investointien käyttöiän hyödyntäminen. Jatko-option käyttämisen tulee olla kohtuullisen varmaa, jotta se lasketaan mukaan vuokrakauteen – tai vähennetään siitä, jos kyseessä on oikeus päättää sopimus ennenaikaisesti.

Vuokrakauden arviointi on erityisen tärkeää myös siksi, että standardi sisältää poikkeuksen lyhytaikaisiin, alle 12 kuukauden vuokrasopimuksiin liittyen. Lyhytaikaisia vuokrasopimuksia ei ole tarpeen kirjata taseeseen vaan ne voidaan käsitellä samaan tapaan kuin operatiiviset vuokrasopimukset tällä hetkellä – liitetiedoissa tästä kuitenkin kertoen.

Mitä ovat vuokrat?

Vuokrasopimukset ovat harvoin täysin riisuttuja muista samassa yhteydessä tarjottavista palveluista. Maksuihin saattaa sisältyä esimerkiksi toimistotilojen kohdalla maksuja vastaanotto-, turvallisuus- tai siistimispalveluista. Näitä palvelukomponentteja ja sitä kautta niiden osuutta maksettavista maksuista ei tulisi huomioida vuokrasopimusta kirjattaessa.

Palvelusopimusten osuus tulee käsitellä erillään vuokrasopimuksesta. Palvelulle kohdistettava osuus maksuista ei välttämättä ole laskun erittelyssä mainittu summa vaan se määritetään kunkin sopimuksen osan suhteellisen erillishinnan perusteella. Eli käytännössä huomioiden se hinta, jonka vuokralle antaja tai palveluntarjoaja muussa tilanteessa veloittaisi samasta palvelusta.

Jos vuokrat on sidottu johonkin indeksiin tai muuhun muuttujaan kuten korkoon, ei vuokralle ottajan ole tarpeen lähteä kokonaisvuokria määrittäessään arvioimaan näiden muuttujien kehitystä. Vuokrat määritetään vuokrasopimuksen alkuhetkellä tiedossa olevien arvojen perusteella ja niissä myöhemmin tapahtuvat muutokset kirjataan suoraan tuloslaskelmaan muuttuvina vuokrina.

Miten olennaisuus huomioidaan kirjauksissa?

Edellä on useita kertoja mainittu harkinta ja arviointi. Näiden toteuttaminen ja dokumentointi on keskeistä uuden standardin soveltamisessa. Tähän pohdintaan IASB on tarttunut sallimalla poikkeuksia standardin soveltamiseen mm. lyhytaikaisten sopimusten ja pienten vuokrakohteiden osalta. Samoin yhtiöillä on oikeus olla erottamatta sopimuksista palvelukomponentteja. Valinta on tehtävä omaisuuseräluokittain, mutta epäolennaisten sopimusten osien kohdalla tästäkin voi poiketa.

IFRS-standardien taustalla on aina periaate, jonka mukaan epäolennaisia asioita ei ole tarpeen erikseen käsitellä tai esittää. Yhtiöiden ei siis tarvitsisi käydä läpi pieniä sopimuksiaan tai sopimusten epäolennaisia yksityiskohtia eikä käsitellä näitä tilinpäätöksen liitetiedoissakaan. Liitetietojen tulee kuitenkin antaa perusta sen arvioimiseen, millainen vaikutus vuokrasopimuksilla on vuokralle ottajan taloudelliseen asemaan, tulokseen ja rahavirtoihin. On hyvin tapauskohtaista, miten tämä tavoite saavutetaan. Selvää on kuitenkin, että tavoitteeseen eivät riitä ympäripyöreät lauseet, jotka toistuvat samanlaisina eri yhtiöiden tilinpäätöksissä.

Kysymyksistä ensimmäiseen vastattava vuonna 2016

Ilman vuokrasopimuksen määritelmän konkreettista sanoitusta on standardin käyttöönottoa mahdotonta viedä ensiaskelia pidemmälle. Sijoittajien on myös pystyttävä ennakoimaan, miten uuden standardin käyttöönotto tulee vaikuttamaan yhtiön tilinpäätökseen. Tällöin he useimmiten kääntyvät yhtiön vastuuliitetiedon puoleen ja laskevat siellä kerrottujen vuokravelvoitteiden perusteella yhtiön taseeseen pian siirtyvän velan.

Ovatko liitetiedot täydelliset? Sisältävätkö ne kaikki IFRS 16:nkin mukaiset vuokrasopimukset? Tämä kysymys on syytä selvittää jo ennen vuoden 2016 tilinpäätöksen valmistumista.

Standardin käyttöönotto tulee vaatimaan useimmissa yrityksissä muutoksia IT-järjestelmiin sekä sisäisiin prosesseihin ja kontrolleihin. Vuokrasopimuksia on helposti niin runsaasti, ettei tiedon keräämiseen ja käsittelyyn tarvittavaa työmäärää ole syytä väheksyä – vaikka käyttöönottoon on vielä muutama vuosi aikaa, ja nyt solmittavat palvelusopimukset jäävät standardin soveltamisalan ulkopuolelle. Standardin soveltamisen laajuudesta on oltava parempi selvyys ennen kuin IT-hankinnassa edetään pidemmälle.

Uudistus vaikuttaa myös rahoittajiin

Kuinka usein olette kuulleet sanottavan, että kirjanpitokäsittely ei vaikuta tai sen ei ainakaan tulisi vaikuttaa liiketoimintaan? Uuden vuokrasopimusstandardin myötä näin kuitenkin väistämättä käy. Tasekäsittelyn muuttuminen pakottaa yritykset miettimään investointien rahoituspäätöksensä uusin periaattein ja riippuen mm. kannustinjärjestelmien mittareista ne voivat päätyä erilaisin lopputuloksiin.

Vaikka rahan välitön hinta ei muuttuisikaan, voi palvelukonseptien eroista aiheutua yhtiöille välillisiä kustannuksia niin, että aiemmin halvimmalta vaikuttanut ratkaisu ei enää olekaan kustannustehokkain valinta. Kokonaisvaltaisemman hallinnointipalvelun (kirjanpitovaikutuksetkin kattaen) tarjoava rahoittaja voikin olla houkuttelevampi yhteistyökumppani.

Vuokravelkojen kirjaaminen taseeseen voi myös vaikuttaa rahoittajien arvioon yhtiöiden taloudellisesta asemasta (joko huonompaan tai parempaan suuntaan riippuen lähinnä vuokrakausien pituuksista ja sitä kautta kirjattavien velkojen suuruudesta). Uudistuksen tulisi lisätä läpinäkyvyyttä, mistä on seurauksensa.

Pyrkimys lyhytaikaisempiin sopimuksiin nostaisi rahoittajan näkökulmasta lisääntyvän epävarmuuden myötä myös rahan hintaa. Yhtiöiden eteen saattaakin tulla valinta eri rahoitusjärjestelyjen välillä – edullisempi vuokrarahoitus saattaa merkitä kovenanttiehtojen myötä kalliimpia yleisempiä lainaehtoja.

Tämä uudistus koskettaa kaikkia IFRS-tilinpäätösten kanssa työskenteleviä. Uskommekin, että standardin käyttöönoton aikana ymmärryksemme IASB:n standardin säätämiseen käyttämää pitkää aikaa kohtaan lisääntyy – teoreettisesti yksinkertainen asia on käytännön vaikutuksiltaan hyvin monimuotoinen.