Kirjanpitolain muutokset keventävät pienyritysten hallinnollista taakkaa

Jaakko Rönkkö ja Jukka Lampila

Artikkeli on julkaistu alun perin Balanssi-lehdessä 1/2016

Uudistettu kirjanpitolaki astui voimaan 1.1.2016. Lakiuudistus sisältää pienyritysten hallinnollista taakkaa helpottavia muutoksia kuten pienkonsernien vapautus konsernitilinpäätöksen laadinnasta ja rahoituslaskelman laatimisvelvollisuuden rajoittaminen.

Laki kirjanpitolain muuttamisesta vahvistettiin 30.12.2015 ja uudistettu kirjanpitolainsäädäntö astui voimaan 1.1.2016. Lakimuutoksia sovelletaan tilikausilla, jotka alkavat 1.1.2016 tai sen jälkeen. Siirtymäsäännösten mukaan uudistettua lakia saa kuitenkin soveltaa myös tilinpäätöksiin, jotka laaditaan lain voimaan tulon jälkeen. Tässä yhteydessä on huomioitava, että muuttunutta lainsäädäntöä tulisi näissä tapauksissa soveltaa kokonaisuudessaan, ei vain joidenkin säädösten osalta.

Pienet ensin -periaate uudistuksen lähtökohtana

Käsittelemme tässä artikkelissa lakiin tulleista uudistuksista keskeisimpiä pieniin yrityksiin kohdistuvia hallinnollisia helpotuksia tilinpäätösraportointiin, lähipiirisääntelyä sekä rahoitusleasing-sopimuksella hankitun omaisuuden kirjanpitokäsittelyä.

Kirjanpitolain uudistamisen keskeisenä periaatteena on ollut EU:n tilinpäätösdirektiiviä mukaillen ”pienet ensin”. Tämän tarkoituksena on ollut tukea pk-yrityksiä keventämällä niihin kohdistuvia hallinnollisia rasitteita. Pienyrityksen raja-arvoja on muutettu olennaisesti lain uudistamisen yhteydessä ja lisäksi lakiin on tullut uutena luokka mikroyritykset.

Yritys luokitellaan mikroyritys-luokkaan mikäli seuraavista raja-arvioista korkeintaan yksi ylittyy: tase 0,35 miljoonaa euroa, liikevaihto 0,70 miljoonaa euroa ja työntekijöiden keskimääräinen lukumäärä 10. Vastaavasti pienyritystä koskevat rajat ovat taseen loppusumma 6,0 miljoonaa euroa, liikevaihto 12,0 miljoonaa euroa ja henkilöstöä keskimäärin 50 henkilöä.

Pienyrityksiä koskevat rajat nousevat siten huomattavasti aikaisempaan verrattuna ja siten entistä useampi yritys luokitellaan pienyritysluokkaan kuuluvaksi. Suuryrityksiä koskevat rajat puolestaan ovat: taseen loppusumma on 20 miljoonaa euroa, liikevaihto 40 miljoonaa euroa ja henkilöstö keskimäärin 250 henkilöä. Raja-arvoja tarkastellaan kahtena perättäisenä tilikautena.

Vapautus konsernitilinpäätöksen laatimisesta

Uudistuksen myötä pienet konsernit on vapautettava konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Pienkonsernilla tarkoitetaan konsernia, jossa konserniyritysten yhteenlaskettujen lukujen perusteella ylittyy enintään yksi pienyrityksen rajoista.

Aikaisemmin osakeyhtiölakiin on sisältynyt säännös, jonka mukaan konsernitilinpäätös tulee laatia, mikäli emoyhtiö jakaa varoja. Käytännössä tämä osakeyhtiölain säädös on pakottanut hyvin pieniäkin suomalaisia konserneja laatimaan konsernitilinpäätöksen. Koska uudistetun kirjanpitolain vapautus laatimisvelvollisuudesta on pakottava säännös, on myös osakeyhtiölaista poistettu laatimisvelvollisuutta koskeva säännös.

Tätä voidaan pitää aitona pienyrityksen hallinnollista taakkaa helpottavana uudistuksena, joka koskettaa käytännössä lukuisia virallisen konsernitilinpäätöksen laadinnan kanssa tuskailleita yrittäjiä ja tilitoimistoja. Konsernilaskelmien laatimisen tarvetta lakimuutokset eivät tietenkään poista ja näille on eittämättä tarvetta jatkossakin konsernikokonaisuuden taloudellisen aseman hahmottamiseksi myös pienimpien konsernien kohdalla.

Rahoituslaskelman laatimiseen helpotuksia

Toisena keskeisenä pienyrityksen tilinpäätösraportointia helpottavana uudistuksena voidaan pitää rahoituslaskelman laatimisvelvollisuuden rajoittamista. Aikaisemman sääntelyn perusteella rahoituslaskelman laatiminen oli pakollista niille yrityksille, jotka eivät olleet ns. pieniä kirjanpitovelvollisia. Velvollisuus koski siis yrityksiä, joilla ylittyi kahtena perättäisenä tilikautena vähintään kaksi seuraavista rajoista: taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa, liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa ja henkilöstöä keskimäärin 50 henkilöä.

Laatimisvelvollisuus on tähän asti ollut siis melko laaja. Uudistettu sääntely nostaa kuitenkin lakisääteisen rahoituslaskelman laatimisvelvollisuuden koskemaan suuryritysten luokkaa (tase 20 Meur, liikevaihto 40 Meur, henkilöstö 250) ja yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä kuten pörssiyhtiöt. Tätä voidaan pitää erittäin laajamittaisena uudistuksena, joka löyhentää rahoituslaskelman laatimisvelvollisuutta merkittävästi.

Lienee kuitenkin perusteltua korostaa, että pienten ja keskisuurten yritysten johdossa on tarkoituksenmukaista harkita tapauskohtaisesti, sisällytetäänkö rahoituslaskelma tilinpäätökseen vapaaehtoisesti. Tähän harkintaan vaikuttavia seikkoja voivat olla esimerkiksi yrityksen eri sidosryhmien informaatiotarpeet ja yhtiön taloudellinen asema.

Uudistetut helpotukset ovat sallivia, mutta eivät luonnollisesti estä yritystä raportoimasta minimitasoa laajemmin. Mikäli rahoituslaskelmaa ei haluta sisällyttää viralliseen tilinpäätökseen vapaaehtoiselta pohjalta, voidaan yrityksen johdon informaatiotarpeita varten laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettu epävirallisempi laskelma kuvastamaan yrityksen liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoja.

Lakisääteisen laatimisvelvollisuuden poistaminen kun ei rahoituslaskelmankaan kohdalla saisi hämärtää sitä peruslähtökohtaa, että laadukasta tilinpäätösraportointia tehdään omistajien, johdon ja muiden keskeisten sidosryhmien informaatiotarpeiden tyydyttämiseksi – ei ainoastaan pakottavien normien tähden.

Lähipiirisääntelystä kirjanpitoasetuksessa

Uudistuneessa kirjanpitoasetuksessa säädetään yrityksen lähipiiriä koskevien liitetietojen antamisesta tilinpäätöksessä. Vastaavasti mikro- ja pienyrityksen intressitahojensa kanssa tekemien liiketoimien liitetiedoista säädetään omassa asetuksessaan. Kirjanpitoasetuksen mukaan liitetiedoissa tulee antaa tiedot lähipiiriliiketoimista, jos ne ovat olennaisia ja niitä ei ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin.

Jos oikean ja riittävän kuvan antaminen sitä vaatii, on myös tavanomaisin ehdoin toteutetut liiketoimet esitettävä liitetietona. Säädöstä ei voida näin ollen pitää kovin yksiselitteisenä vaan se vaatii tilinpäätöksen laatijalta tulkintaa siitä, mikä on yhtiön tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan kannalta olennaista sekä siitä, mitä ovat tavanomaiset kaupalliset ehdot. Hyvänä lähtökohtana voitaneen toki pitää sitä, että kaikki yhtiön transaktiot toteutettaisiin tavanomaisin ehdoin.

Rahoitusleasing-sopimuksella hankitun omaisuuden merkitseminen

Esimerkiksi pörssiyhtiökonsernien tilinpäätöksien laadintaa helpotetaan poistamalla eroja kirjanpitolain ja konserniraportoinnin välillä sallimalla IFRS-standardien mukainen rahoitusleasingsopimuksien käsittely tilinpäätöksessä.

Mikäli sopimus tulkitaan rahoitusleasingiksi, saa vuokralle antaja merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty ja vuokralle ottaja siten kuin se olisi ostettu. Kyseinen menettely on kirjanpitolain mahdollistama tilinpäätöskäsittely, ei pakottava säännös. Mikäli kirjanpitovelvollinen valitsee tämän vaihtoehdon, vuokralle ottaja merkitsee rahoitusleasingillä hankitun omaisuuden taseen varoiksi ja velaksi.

Menettely poikkeaa kirjanpitolain yleisestä alkuperäiseen hankintamenoon kirjattavasta tasearvosta. Kirjanpitovelvollinen voi tämän mahdollisuuden myötä kirjata tilinpäätökseensä vuokrauksen kohteena olevan omaisuuserän taseeseen, vaikka sillä ei ole sopimuksen kohteeseen esineoikeudellisessa mielessä omistusoikeutta.

Rahoitusleasingin tunnusmerkit

Vuokrasopimus määritellään rahoitusleasingiksi, mikäli vuokrauksen kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralle ottajalle sopimuskauden alkaessa. Lisäksi vuokrasopimukset, joiden mukaan vuokrauksen kohde siirtyy vuokralle ottajalle vuokrakauden päättyessä tai vuokralle ottaja voi lunastaa kohteen alle käyvän arvon, täyttävät yleensä rahoitusleasingin tunnusmerkit.

Rahoitusleasingin tunnusmerkit täyttyvät myös silloin, kun koko vuokra-ajan vähimmäisvuokrien nykyarvo vastaa olennaista osaa hyödykkeen käyvästä arvosta tai vuokra-aika kattaa pääosan hyödykkeen taloudellisesta pitoajasta. Sopimuksia tulee tulkita niiden tosiasiallisen sisällön mukaan kokonaisuutena.

Mikäli leasingsopimus ei täytä rahoitusleasingin ehtoja, käsitellään se muuna vuokrasopimuksena. Muiden vuokrasopimuksien perusteella suoritettavat vuokrat kirjataan tilikauden tulokseen kuluksi vuokrakauden aikana. Mikäli kirjanpitovelvollinen käyttää mahdollisuutta kirjata rahoitusleasing-sopimukset taseeseen, kasvattaa tämä taseen loppusummaa. Vastaavasti tällä on vaikutus yhtiön tunnuslukuihin kuten sijoitetun pääoman tuottoon.

Tuloslaskelmassa muutos näkyy siten, että aikaisemmin liiketoiminnan muihin kuluihin kirjattu leasingvuokra jaetaan vuokrauksen kohteesta tehtävään poistoon ja leasingvelasta maksettavaan rahoituskuluun. Leasinginkohteena oleva hyödyke poistetaan suunnitelman mukaisina poistoina vaikutusaikanaan.

Voi vaikuttaa tuloksen muodostumiseen

Menettelytavan valinnalla saattaa olla olennainen vaikutus joidenkin yhtiöiden tuloksen muodostumiseen. Mikäli rahoitusleasingillä hankitun koneen taloudellinen pitoaika poikkeaa olennaisesti leasingkaudesta, saattaa mahdollisuuden hyödyntäminen antaa oikeamman kuvan yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Rahoitusleasingsopimusten kirjaaminen taseeseen poistaa osaltaan investointien eri rahoitustapojen vaikutuksen tilikauden tuloksen muodostumiseen ja siten parantaa tilinpäätösten vertailtavuutta.

Tutustu Kirjanpitolaki – normeista käytäntöön -kirjaan >

Profiitti-lehti taloudesta ja tilintarkastuksesta >