Konsernirakenteen muutokset tuottavat päänvaivaa tilinpäätöksen laadinnassa

Miika Karkulahti, KHT, KPMG Oy Ab

Konsernitilinpäätöksen tavoitteena on antaa oikea ja riittävä kuva konsernin muodostamasta taloudellisesta kokonaisuudesta aivan kuin se olisi yksi yritys. Jos konsernirakenteessa ei tapahdu tilikauden aikana rakenteellisia muutoksia, on tavoitteen saavuttaminen usein yksinkertaista: eliminoidaan sisäinen omistus ja sisäiset erät kuten aikaisempinakin tilikausina. Jos konsernirakenteita muutetaan, ovat muutokset ja niiden tekninen toteuttaminen monesti haasteellisia konsernitilinpäätöksen laadinnan näkökulmasta.

Sulautumisen käsittely konsernitasolla on teoriassa yksinkertaista

Yleisimmät konsernirakenteen muutostilanteet liittyvät yrityshankintoihin ja niiden jälkeisiin konsernin sisäisiin toimenpiteisiin, kuten tytäryhtiön sulauttamiseen emoyhtiöön tai tytäryhtiön purkamiseen. Konsernin sisäisinä rakenteellisina muutoksina näillä tapahtumilla ei saa olla vaikutusta konsernikokonaisuuteen. Konsernitilinpäätöksen laadinnassa tuleekin eliminoida esimerkiksi sulautumisen vaikutus ikään kuin sulautumista ei olisi tapahtunut.

Teoreettisesti sulautumisen käsittely konsernitasolla on varsin yksinkertaista. Yksinkertaisimmin tämä tapahtuu silloin, kun sulautuminen tapahtuu tilikauden viimeisenä päivänä, ja konsernikirjaukset voidaan tehdä ennen sulautumiskirjauksia.

Käytäntö on teoriaa haasteellisempi

Niin tilikauden aikana kuin tilinpäätöksessä tehtävien fuusioiden osalta tulee huomioida, että konsernitason kirjaukset jatkuvat entisellään niin, että erillisyhtiötason fuusiokirjaukset peruutetaan ja konserniliikearvon poistoja jatketaan esimerkiksi aikaisempaan tapaan. Ennen kirjauksien tekemistä on tärkeä selvittää sulautumiskirjaukset erillisyhtiötasolla ja tehdä alustavat kirjaukset. Lisäksi myös tarkastaa lopputulokset ennen varsinaisten konsernikirjausten viemistä konsernilaskentajärjestelmiin.

Konsernirakenne muuttuu usein tytäryhtiön myynnin seurauksena

Konsernin näkökulmasta käsittelyperiaate on pitkälti yhteneväinen, myydäänpä tytäryhtiö kokonaan tai osittain. Kun emoyhtiö myy tytäryrityksensä, sen taseesta poistuu osakkeiden kirjanpitoarvo ja tilalle tulee raha tai muu vastike. Konsernitilinpäätöksessä kaupan kohteena ovat juridiseen yhtiöön liittyvät varat ja velat, joiden kirjanpitoarvo poikkeaa usein tytäryhtiöosakkeiden kirjanpitoarvosta. Myös myyntitulokset ovat erilaiset erillisyhtiö- ja konsernitasolla. Ero emoyrityksen ja konserniyritysten myyntitulosten välillä johtuu yleensä tytäryrityksen hankinnan jälkeisistä tuloksista, konserniliikearvon poistoista ja mahdollisista arvonalennuksista sekä sisäisistä katteista.

Toisinaan kirjauksia tehdään myös suoraan konsernitasolle. Nämä erät tulee tunnistaa ja korjata konsernikirjauksia tehtäessä, jotta konsernitilinpäätöksen myyntitulos tulee oikein lasketuksi eikä myynti aiheuta epäjatkuvuutta konsernin omaan pääomaan. Laskelmien ja konsernikirjausten oikeellisuuden varmistamiseen voidaan käyttää erilaisia täsmäytys- ja tarkistuslaskelmia.

Konsernin perusperiaatteet ohjenuorana kirjauksia mietittäessä ja tehtäessä

Vaikka konsernirakenteen muutokset tuottavat päänvaivaa, auttavat konsernin perusperiaatteiden miettiminen ja noudattaminen jo pitkälle. Rakenteellisten muutosten kirjausten jälkeen on hyvä kysyä itseltään: Onko oman pääoman jatkuvuus olemassa tai muutokset perusteltu? Onko konsernitasolla huomioitu ainoastaan sellaiset rakenteelliset muutokset, jotka ovat luonteeltaan konsernin ulkoisia rakennejärjestelyitä.