Tilinpäätösaika lähestyy – arvonkorotusten perusteet puntariin

  Antti Ikonen, KHT, EY:n Rauman toimiston johtaja 

Tilinpäätökseen valmistautuessa haasteellisimmat kysymykset liittyvät usein omaisuuserien arvostuskysymyksiin. IFRS-standardien mukanaan tuomat käyvän arvon arvostusmahdollisuudet on tietyiltä osin implementoitu kansalliseen lainsäädäntöömme kirjanpitolain viimeisimmän uudistuksen myötä.

Milloin arvonkorotus on mahdollista tehdä?

Tästä huolimatta jo vuoden 1973 kirjanpitolaki mahdollisti arvonkorotuksen merkitsemisen, jos käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi. Vuonna 1997 voimaan astunut nykyinen kirjanpitolaki rajoitti arvonkorotuksen koskemaan vain maa- ja vesialueita tai pysyviin vastaaviin hankintamenoon merkittäviä arvopapereita. Tammikuun alusta 2016 voimaan tullut kirjanpitolain uudistus ei tuonut tähän muutoksia.

Jotta arvonkorotus on mahdollinen, hyödykkeelle on oltava määritettävissä todennäköinen luovutushinta. Tällöin hyödykkeen on ainakin teoriassa oltava myytävissä itsenäisenä omaisuuseränä. Maa-alueet, osakkeet ja osuudet ovat yleensä myytävissä erikseen, mutta esimerkiksi henkilöyhtiön yhtiöosuus ei yleisesti ottaen voine olla arvonkorotuksen kohteena.

Arvonkorotus on mahdollista tehdä enimmillään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruisena. Pysyvien vastaavien hyödykkeille on ominaista, että niillä ei käydä jatkuvaa kauppaa, jolloin todennäköisen luovutushinnan tulee perustua esimerkiksi asiantuntija-arvioihin.

Arvonnousun tulee lisäksi olla olennainen ja pysyvä. Kirjanpitolain uudistuksen jälkeen olennaisuus-käsite löytyy osana lakitekstiä. Pysyvyyden vaatimuksen voidaan katsoa tarkoittavan ennakoitavissa olevaa tulevaisuutta, jossa ei ole näkyvissä sellaisia tekijöitä, jotka viittaisivat arvonkorotuksen edellytysten poistumiseen.

Millaisia vaikutuksia arvonkorotuksen kirjauksella on?

Arvonkorotus kirjataan kyseiseen omaisuuserään ja vastakirjaus oman pääoman arvonkorotusrahastoon, joka on osakeyhtiölain mukaisesti sidottua omaa pääomaa. Tulosvaikutteista kirjausta ei siis arvonkorotuksesta synny. Juoksevassa kirjanpidossa on suositeltavaa seurata arvonkorotusta omalla kirjanpidon tilillä.

Arvonkorotuksen kirjaaminen synnyttää lähtökohtaisesti väliaikaisen eron kirjanpidollisen ja verotuksellisen arvon välille. Tosin näin ei ole esimerkiksi verovapaasti luovutettavan käyttöomaisuusosakkeen kohdalla. Kirjanpitolautakunnan mukaan on hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata laskennallinen vero arvonkorotuksesta yksittäisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätökseen.

Laskennallista veroa ei tule netottaa arvonkorotuksen määrästä vaan laskennallinen vero merkitään omaksi eräksi taseeseen. Laskennallinen veron kirjaus ei myöskään aiheuta kirjauksia tuloslaskelmaan, koska sen perustana oleva arvonkorotuskin kirjataan lähtökohtaisesti suoraan taseeseen.

Milloin arvonkorotus on peruutettava?

Kirjanpitovelvollisen tulee arvioida jokaisen tilikauden päättymishetkellä arvonkorotuksen perusteita. Mikäli arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se tulee peruuttaa. Näin voi käydä esimerkiksi maa-alueen saastumisen tai pysyvien vastaavien sijoituksen heikon taloudellisen kehityksen seurauksena. Arvonkorotus perutaan vastaavasti kyseisestä omaisuuserästä ja oman pääoman arvonkorotusrahastosta. Laskennallinen vero perutaan vastaavasti ilman tulosvaikutusta.

Vanhan vuoden 1973 kirjanpitolain mukaisesti tehdyt arvonkorotukset on ollut mahdollista jättää taseeseen voimassaolevan kirjanpitolain siirtymäsäännösten perusteella. Tämän seurauksena esimerkiksi rakennukseen on saatettu tehdä arvonkorotus vanhan lain mukaisesti ja alkuperäinen hankintameno on poistettu loppuun. Tällöin vain arvonkorotus on jäljellä ja mahdollisesti oman pääoman arvonkorotusrahasto on siirretty osaksi osakepääomaa.

Kirjanpitolain esitöiden perusteella poistojen tekeminen ei ole perusteltua vaan kirjanpitovelvollisen tulee vähintään joka tilikauden päättymishetkellä arvioida mahdollista tarvetta arvonkorotuksen peruuttamiselle. Mikäli todennäköinen luovutushinta on muuten kuin tilapäisen arvonlaskun seurauksena arvonkorotuksen jälkeistä arvoa pienempi, tulee peruutus tehdä arvonkorotusrahastosta. Jos arvonkorotusrahasto on siirretty osakepääomaan, tulee peruutus tehdä kertyneistä voittovaroista.

Kirjanpito ja tilinpäätös -aiheiset koulutukset >