Verotuksen ja kirjanpidon väliset erot haasteena veroilmoituksen laadinnassa

Timo Partanen, Senior Tax Manager, KPMG Oy Ab

Kirjoitus on julkaistu ensimmäisen kerran 2020. Päivitetty 2/2022.

Jaksotussäännökset voivat aiheuttaa runsaasti eroja verotuksen ja kirjanpidon välille

Vaikka osakeyhtiön veroilmoitus perustuukin pitkälti yhtiön tilinpäätökseen, on verotuksen ja kirjanpidon välillä lukuisia suurempia ja pienempiä eroja, jotka on osattava huomioida veroilmoitusta laadittaessa. Veroilmoituksen laatiminen ei siis ole pelkkää tilinpäätöksen lukujen siirtämistä veroilmoitukselle, vaan veroilmoituksen laatijalla on ensinnäkin oltava riittävä tuloverotuksen substanssiosaaminen, jonka lisäksi on osattava ilmoittaa oikeat luvut oikeissa veroilmoituksen kohdissa ja liitelomakkeilla.

Tiettyjen erien osalta on myös tiedettävä, kuinka ne on käsitelty veroilmoituksella aiempina verovuosina. Virheellisesti täytetty veroilmoitus voi johtaa esimerkiksi veronkorotuksiin tai ylimääräiseen veronmaksuun. Lisäksi virheellisesti laadittu veroilmoitus voi vaikuttaa myös toisten verovelvollisten, esimerkiksi yhtiön osakkaiden, verotukseen.
Erot verotuksen ja kirjanpidon välillä muodostuvat pääasiassa:
– tulojen verovapaudesta 
– menojen vähennyskelvottomuudesta
– jaksotussäännösten välisistä eroista
– verotuksen lisävähennyksistä.

Vaikka veroilmoituslomakkeen ulkoasu ohjaakin ajattelemaan, että verotuksen ja kirjanpidon eroissa olisi pääasiassa kyse tulojen verovapaudesta tai menojen vähennyskelvottomuudesta, johtuvat useimmat erot tosiasiassa jaksotussäännösten välisistä eroista. Myös useimmat veroilmoituslomakkeen täyttöön liittyvät haasteet johtuvat pohjimmiltaan jaksotussäännöksistä.

Suurimpana jaksotussäännösten aiheuttamiin haasteisiin liittyvänä kokonaisuutena voitaneen pitää käyttöomaisuutta koskevia kysymyksiä, joita ovat esimerkiksi poistot, poistoero, hyllypoistot, omaisuuden luovutuksen tai romutuksen vaikutus verotukseen ja arvonalentumisten vähennyskelpoisuus. Pääosa käyttöomaisuudesta voidaan vähentää poistoina, mutta verotuksen näkökulmasta on ensinnäkin tunnistettava erilaisten hyödykeryhmien omat poistosäännökset, jotka määrittävät poistomenetelmän ja enimmäispoiston määrän, sekä toisekseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (”EVL”) 54 §:ssä säännelty poistojen kirjanpitosidonnaisuus, jonka mukaisesti poistoina ei verotuksessa voida vähentää enempää kuin kirjanpidossa on vähennetty joko kyseisenä tai aiempina verovuosina. Irtain käyttöomaisuus poistetaan verotuksessa yhtenä kokonaisuutena, mutta muissa hyödykeryhmissä, kuten erilaisissa rakennuksissa ja rakennelmissa, poistot tehdään myös verotuksessa hyödykekohtaisesti.

Omaisuutta luovutettaessa muodostuu usein eroja verotuksen ja kirjanpidon välille. Irtain käyttöomaisuus tuloutetaan harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta epäsuoralla tuloutuksella, eli voitto tai tappio tuloutuvat välillisesti suurempien tai pienempien poistojen kautta, vaikka kirjanpidossa myynti mahdollisesti tuloutettaisiinkin suoraan. Muissa hyödykeryhmissä luovutukset tuloutetaan suoraan, mutta verotuksen luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa on käytettävä verotuksen poistamatonta hankintamenoa, joka voi erota kirjanpidon hankintamenosta esimerkiksi verotuksen enimmäispoistoja suuremmista suunnitelman mukaisista poistoista johtuen tai kirjanpidossa tehdyistä, mutta verotuksessa vähennyskelvottomaksi katsotuista arvonalentumiskirjauksista. Sen lisäksi, että edellä mainittu vaikutus verotettavan tulon laskentaan on tunnistettava ja hallittava aineellisesta näkökulmasta, on kyseiset asiat osattava ilmoittaa oikein sekä pääverolomakkeella että tarvittavilla liitelomakkeilla.

Muita jaksotussäännösten eroja ovat esimerkiksi varauksista ja arvonmuutoskirjauksista johtuvat mahdolliset vähennyskelvottomuudet tai verovapaudet. Varaukset ovat EVL:ssä lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia vain erikseen säännellyiltä osin, ellei kyse ole niin sanotusta epävarsinaisesta varauksesta, jolloin kyse ei tosiasiassa ole varauksesta vaan suoriteperusteen täyttymisestä. Myös realisoitumattomat arvonmuutokset, oli sitten kyse arvonalennuksesta tai arvonnoususta, ovat vain erikseen säänneltyinä verotuksen vaikuttavia. Sekä varauksissa että arvonmuutoksissa on siten ensinnäkin tunnistettava, että onko kyseessä verotukseen vaikuttava erä, toisekseen on osattava merkitä erä oikein veroilmoitukselle ja vielä kolmanneksi varauksia purettaessa tai arvonalentumista palauttaessa tiedettävä kuinka kulukirjaus on aiemmin käsitelty verotuksessa.

Myös koroista voi aiheutua jaksotukseen liittyviä eroja verotuksen ja kirjanpidon välille. Korot jaksotetaan verotuksessa pääsääntöisesti ajan kulumisen perusteella, mutta tietyissä tilanteissa korkoja ei välttämättä kirjata kirjanpitoon kuluksi kyseisinä vuosina, tai esimerkiksi oman pääoman ehtoisen pääomalainan osalta korkoja ei kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaisesti kirjata lainkaan tuloslaskelmaan, vaan ne kirjataan oman pääoman vähennykseksi. Myös korkojen vähennysoikeuden rajoittamista koskevat EVL 18 a ja b §:t voivat aiheuttaa korkoihin liittyviä eroja verotuksen ja kirjanpidon välille. Sääntelyyn liittyy osin tulkintaepävarmuutta, siihen liittyen tulee vuosittain uutta oikeuskäytäntöä ja myös itse sääntelyyn on tehty voimaantulon jälkeen muutamia muutoksia. Lisäksi korkojen vähennysoikeuden rajoittamiseen liittyy asiaa koskevan laajan liitelomakkeen lisäksi useampi pääveroilmoituslomakkeen kohta, jotka tuovat veroilmoituksen laadintaan omat lisähaasteensa.

Verolainsäädäntö ei tunnista IFRS-säännöksiä tai kirjanpitolain uudistuksia

Jaksotussäännösten lisäksi merkittäviä eroja verotuksen ja kirjanpidon välille muodostuu esimerkiksi IFRS-säännöksistä ja kirjanpitolain vuoden 2016 alussa voimaan tulleista muutoksista. EVL:n sääntely on edelleen pohjimmiltaan vuodelta 1968, eikä sitä ole lukuisista asiaa pohtineista työryhmistä huolimatta muutettu riittävissä määrin vastaamaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja tai kirjanpitolain uudistuksia. Myöskään korkein hallinto-oikeus tai keskusverolautakunta eivät pysty laajentamaan EVL:n tulkintaa lain sanamuodon ohitse. Täten IFRS-standardeja tai kirjanpitolain uudistuksia hyödyntävät yhtiöt joutuvat tekemään veroilmoitukselleen lukuisia oikaisuja tilinpäätökseen verrattuna.

Oikeuskäytännössä on muun muassa:
– evätty konserniavustuksen vähennyskelpoisuus IFRS-standardien mukaan laaditun tilinpäätöksen perusteella, koska IFRS-tilinpäätöksessä konserniavustusta ei voida kirjata tuloslaskelmalle
– evätty rahoitusleasingilla hankitun hyödykkeen käsittely kirjanpitolain 5 luvun 5 b §:n mukaisesti kuin hyödyke olisi ostettu
– hyväksytty, ettei sijoituskiinteistöjä käypiin arvoihin arvostettaessa tehty arvonkorotuskirjaus ole veronalaista tuloa
– evätty poistojen vähentäminen verotuksessa käypiin arvoihin arvostettavista sijoituskiinteistöistä.

Verohallinto on puolestaan pyrkinyt eväämään omaan pääomaan kirjatun pääoman lainan korkojen vähennyskelpoisuuden edellyttämällä korkojen kirjaamista – kirjanpitolautakunnan ohjeistuksen vastaisesti – tuloslaskelmaan. Hallinto-oikeudessa vähennyskelpoisuus on kuitenkin hyväksytty myös kirjanpitolautakunnan ohjeistamalla tavalla toimittaessa.

Veroilmoitus kerralla oikein – tule koulutukseen

Edellä käsitellyt esimerkit eivät suinkaan ole tyhjentävä lista verotuksen ja kirjanpidon välisistä eroista ja mahdollisista veroilmoituksen riskikohdista, mutta koulutuksessa Osakeyhtiön veroilmoituksen laadinta käsittelemme veroilmoituksen laatimisen perusasioiden lisäksi laajasti, ja harvinaisempiakin poikkeustilanteita läpikäyden, verotuksen ja kirjanpidon välisiä eroja sekä niiden käsittelyä veroilmoituksella ja liitelomakkeilla.