Verotuksen poistojen kirjanpitosidonnaisuus muutospaineessa

Aino Rantanen, Tax Manager, PwC

Poistot ovat eittämättä yksi säännöllisimmin pohdintoja herättävä verotuksellinen kysymys. Ne ovat nykylainsäädännössä yksi niistä harvoista eristä, joiden verotuksellinen käsittely on sidottu kirjanpidolliseen käsittelyyn.

Laki elinkeinotoiminnan verottamisesta (EVL) on itsenäinen tuloksenlaskentanormisto, mutta juuri poistojen kohdalla on tukeuduttu vahvasti kirjanpidossa tehtyihin ratkaisuihin, koska EVL 54.2 §:n mukaan poiston vähentäminen verotuksessa edellyttää vastaavan vähennyksen tekemistä kirjanpidossa. Suomessa sekä kirjanpito että verotus ovat historiallisesti perustuneet hyvin pitkälle realisointiperiaatteeseen sekä meno-tulon-kohdalle -periaatteeseen. Kun kansallinen kirjanpitosääntely on saanut yhä enemmän vaikutteita muun muassa kansainvälisistä IFRS-standardeista (International Financial Reporting Standards), on verotuksessakin jouduttu pohtimaan kirjanpitosidonnaisuutta ja EVL 54.2 §:n tarkoitusta uudelleen.

”EVL 54.2 §:n mukaan poiston vähentäminen verotuksessaedellyttää vastaavan vähennyksen tekemistä kirjanpidossa.”

EVL 54.2 §:n sisältämä näennäisen tiukka kytkös onkin viime aikoina natissut liitoksissaan erityisesti poistopohjaa koskevissa kysymyksissä. Viime vuonna Korkein hallinto-oikeus antoi mm. poistojen kirjanpitosidonnaisuutta koskevan ratkaisun (KHO 2015:43), jonka mukaan verotuksessa käypään arvoon arvostetun apportin myötä syntynyt, kirjanpitoon kirjaamaton, liikearvo oli poistettavissa pitkävaikutteisena menona. KHO totesi, että EVL 54.2 § on ainoastaan menon jaksotukseen liittyvä säännös, jonka ei voida katsoa estävän sellaisen menon vähentämistä, joka mainitun lain yleisten säännösten perusteella on verotuksessa vähennyskelpoinen. Ratkaisu koski nimenomaan kulun jaksotusta koskevaa kysymystä. Tapauksen aikaisemmassa vaiheessa Keskusverolautakunnan ratkaistavana oli ollut myös kysymys siitä, onko tällaisessa tilanteessa syntynyt liikearvo elinkeinoverolaissa tarkoitettu liiketoiminnan kulu ja tarkemmin sanottuna nimenomaan EVL 24 §:n mukainen pitkävaikutteinen meno. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaan kyse oli EVL 24 §:n mukaisesta pitkävaikutteisesta menosta, joka tuli jaksottaa kuluksi pitkävaikutteisia menoja koskevien säännösten mukaisesti. Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisussaan veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valittaneen ennakkoratkaisun jälkimmäiseltä osalta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joten korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli ainoastaan pitkävaikutteisen menon jaksottamista koskeva kysymys. Tästä voisi olla pääteltävissä, että korkein hallinto-oikeus olisi halunnut ottaa kantaa myös itse peruskysymykseen, eli menon vähennyskelpoisuuteen verotuksessa. Nyt asiassa jäi kuitenkin voimaan Keskusverolautakunnan ratkaisu siitä, että kyse on verovelvolliselle vähennyskelpoisesta menosta, vaikka vastaavaa menoa ei ole kirjattu kirjanpitoon.

Poistojen verotuskäsittelyn haasteet IFRS-standardien soveltamisen yhteydessä

Poistojen verotuskäsittelyn haasteet liittyvät yhä useammin myös IFRS-standardien soveltamiseen. Suomessa on lukuisia kansainvälisiä yrityksiä ja niiden tytäryhtiöitä, jotka olisivat kiinnostuneita laatimaan tilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti tai vähintäänkin soveltamaan kirjanpitolain mahdollistamia IFRS:n mukaisia sääntöjä. Innokkuutta näiden soveltamiseen konsernitilinpäätösten ohella myös erillistilinpäätöksissä on jarruttanut verotuksellinen epävarmuus tiettyjen erien käsittelystä. Voidaankin sanoa, että tällä hetkellä verotuksen vanhentuneilla säännöksillä on pakotettu yhtiöt tekemään erillistilinpäätöksensä kirjanpitolain ja -asetuksen mukaisesti, vaikka lainsäädäntö on mahdollistanut IFRS-tilinpäätökset jo yli kymmenen vuotta. Yksi keskeinen kysymys on liittynyt liikearvosta tehtävien verotuspoistojen vähennyskelpoisuuteen, kun IFRS-tilinpäätöksessä liikearvosta ei kirjata suunnitelman mukaisia poistoja, vaan sen arvoa testataan vuosittain. IFRS-tilinpäätökseen ei myöskään ole mahdollista kirjata suomalaisten tilinpäätösstandardien sallimaa poistoeroa, jolla kirjanpidon kokonaispoistot on mahdollista saattaa EVL 54.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla samansuuruisiksi verotuksessa tehtävien poistojen kanssa.

”Voidaankin sanoa, että tällä hetkellä verotuksen vanhentuneilla säännöksillä on pakotettu yhtiöt tekemään erillistilinpäätöksensä kirjanpitolain ja -asetuksen mukaisesti, vaikka lainsäädäntö on mahdollistanut IFRS-tilinpäätökset jo yli kymmenen vuotta.” 

Oikeuskäytännössä on aikaisemminkin otettu kantaa jaksotussäännöksen suhteeseen itse menon vähennyskelpoisuuteen. Näiden ratkaisujen perusteella on voitu todeta, että jaksotusta koskevat erityissäännökset eivät itsessään voi rajoittaa menon vähennyskelpoisuutta, jos muilta osin on selvää, että kyse on yhtiölle vähennyskelpoisesta liiketoimintaan liittyvästä menosta. Edellä mainittu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu, joka pysyi siis kaikilta osin muuttumattomana korkeimmassa hallinto-oikeudessa, on kuitenkin merkittävä siltä osin, että sen myötä voidaan ainakin joissakin tilanteissa katsoa myös kirjanpidossa vähentämättömän poiston olevan verotuksessa vähennyskelpoinen normaalien verolainsäädännössä määriteltyjen poistoaikojen rajoissa. Ratkaisu ei kuitenkaan tuonut vielä selvyyttä esimerkiksi IFRS-standardin mukaisesti käsiteltävän liikearvon poistoihin. Täytyy toivoa, että näihin kysymyksiin löydettäisiin ratkaisuja, jotka mahdollistaisivat yrityksille nykyistä joustavamman tilinpäätösraportoinnin ja verotuksen tarpeet mahdollistavan menettelyn.

Aino Rantanen toimi asiantuntijana 9.3.2016 järjestetyssä Veroilmoituksen laadinta -koulutuksessa.