Uusi kirjanpitolaki – havaintoja ja kokemuksia

Antti Niemistö, KHT, Partner, Idman Vilén Grant Thornton Oy

Antti Niemistö on Suomen Tilintarkastajat ry:n kirjanpitotoimikunnan jäsen.

Lain vaatimuksia laajempien liitetietojen antaminen on puhuttanut pien- ja mikroyrityksissä, joiden tilinpäätökset ovat jääneet aiempaa suppeammiksi. 

Vuoden 2016 tilinpäätöksissä on ensimmäistä kertaa noudatettu uudistettua kirjanpitolakia. Kirjanpitolain uudistuksella haluttiin keventää pienten kirjanpitovelvollisten hallinnollista taakkaa.

Muuttuneiden säännösten vaikutukset laatimistyöhön vaihtelevat 

Kun lait ja asetukset uudistuvat aiheuttaen muutoksia tilinpäätöksiin, on ensimmäisen vuoden tilinpäätöksen laadinta ymmärrettävästi aiempia tilikausia vaikeampaa, koska tilinpäätöksessä huomioidaan muuttuneet säännökset. Tästä syystä varsinaiset hyödyt tulevat esiin vasta tulevia tilinpäätöksiä laadittaessa.

Konsernitilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja rahoituslaskelman laadintavelvollisuuden poistuminen monilta kirjanpitovelvollisilta helpotti tilinpäätöksen laadintatyötä kuitenkin jo ensimmäisenä vuonna. Seuraavassa joitain näkökulmia ensimmäisistä uudistetun kirjanpitolain mukaisista tilinpäätöksistä.

Kokonaisuutena muutokset vähäisiä

Vaikka kirjanpitolaki ja -asetus uudistuivat monelta osin paljonkin, ei vaikutus tilinpäätösten sisältöön ”oikean ja riittävän kuvan” näkökulmasta ollut kovinkaan merkittävä. Joidenkin erien esittämistapaa muuttui. Oikea ja riittävä kuva tarkoittaa käytännössä sitä, että tilinpäätös antaa käyttäjälleen tiedot, joiden perusteella käyttäjä tekee päätöksensä.

Muutokset eivät vaikuttaneet siihen, miten kannattavalta potentiaalinen ostokohde näyttää yrityksen mahdollisen ostajan silmissä. Merkittävin muutos tulee kenties niissä harvoissa tilanteissa, joissa pääomalainoja on muunnettu vieraasta pääomasta omaan pääomaan. Tällainen muutos saattaa vaikuttaa pankin lainapäätökseen.

Annetaanko edelleen liikaa tietoa?

Pien- ja mikroyritysasetuksen mukaan laadittava tilinpäätös on suurelta osin aiempaa tilinpäätöstä suppeampi. Aiemmin liitetiedoissa esitetyt pysyvien vastaavien muutokset ovat jääneet pois, mikä lyhentää monen kirjanpitovelvollisen liitetietoja merkittävästi. Monien tilinpäätösten laatijoiden mielestä helpointa olisikin ollut muuttaa tietoja  mahdollisimman vähän.

Onko väärin esittää edelleen tällaiset tiedot liitetiedoissa? Mitä haittaa tai hyötyä tällaisten ylimääräisten tietojen esittämisestä on? Väärin se ei kirjanpitolainsäädännön näkökulmasta ole, koska pienempi yhtiö saa esittää kokoluokkaansa suuremman yhtiön tilinpäätökseltä vaadittavia tietoja, mutta välttämätöntä se ei kuitenkaan ole.

Esittäessään edelleen tällaisen liitetiedon yhtiö kuitenkin ottaa vastuun siitä, että tilinpäätöksessä esitetyt ylimääräiset tiedot ovat oikein. Lain vaatimuksia laajempia liitetietoja koskevat siis samat vastuukysymykset kuin tilinpäätöksen muitakin tietoja.

Lakisääteisten vaatimusten ylittäviin tietoihin ohjenuoraksi KILA:n yleisohje   

Lakisääteiset vaatimukset ylittäviin tietoihin voitaneen soveltaa samaa periaatetta, jonka Kirjanpitolautakunta (KILA) on todennut pienen kirjanpitovelvollisen laatimasta toimintakertomuksesta (KILA:n yleisohje toimintakertomuksen laatimisesta 12.9.2006):

”Kirjanpitolaki ei velvoita KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua pientä kirjanpitovelvollista laatimaan toimintakertomusta. Käytettävissä oleviin voimavaroihinsa ja osaamiseensa nähden pienen kirjanpitovelvollisen saattaa olla tarkoituksenmukaista pidättäytyä oma-aloitteisesta toimintakertomuksen laatimisesta; arvioinnin vaikeudesta johtuvat puutteet toimintakertomuksen tietosisällössä voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia tai muita sidosryhmiä kohtaan, jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin arvion kohteena olevana aikana.”

Eli vaikka pienyrityksen tulee antaa oikean ja riittävän kuvan vaatiessa PMA:n liitetietovaatimusten ylittäviä tietoja, sen ei näiden lisäksi liene järkevää antaa sellaisia tietoja, joita kirjanpitolainsäädäntö ei kirjanpitovelvolliselta edellytä.

Uusi liitetietotositetta koskeva vaatimus  

Kirjanpitolain 2 luvun 5b §:n mukaan tilinpäätöksen liitetiedon tulee, jollei sen perusta muuten ole ilmeinen, perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen (liitetietotosite). Liitetiedon ja sen todentavan liitetietotositteen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa.

Liitetietotositteen käsite tuli uutena kirjanpitolain uudistuksen yhteydessä. Käytännössä kaikista sellaisista liitetiedoista, jotka eivät ole suoraan johdettavissa tilinpäätöksestä tai jonka peruste ei muuten ole ilmiselvä, tulee löytyä numeroitu liitetietotosite. Tyypillisimmät esimerkit liitetiedoista, joissa liitetietotositteita tarvitaan, ovat taseen ulkopuoliset vastuut, pankin yli viiden vuoden päästä erääntyvät lainat, henkilöstön lukumäärä sekä oman pääoman muutosten liitetietoon liittyvä osingonjako.

Liitetietotositetta ei siis ole tarkoituksenmukaista laatia jokaisesta liitetiedosta. Esimerkiksi hallituksen voitonjakoehdotuksesta ei liene tarpeen esittää liitetietotositteena hallituksen kokouksen pöytäkirjaa, mikäli hallitus on allekirjoittanut tilinpäätöksen ja sillä tavalla hyväksynyt siinä esitetyn voitonjakoehdotuksen.

Lähipiiriliiketoimista raportoitu liitetiedoissa aiempaa enemmän

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7b § 4. momentin mukaan myös tavanomaisin ehdoin toteutetuista lähipiiriliiketoimista on ilmoitettava niiden osapuolet ja määrät, jos ne ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Vastaava säännös sisältyy myös valtioneuvoston asetukseen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, pienyritykselle pakollisena liitetietona.

Tilinpäätöksen käyttäjän arvioidessa tilinpäätöstä sanallinenkin tieto siitä, että merkittävä prosenttiosuus jonkin olennaisen tuloslaskelmaerän sisällöstä on toteutettu intressitahojen kanssa, voi vaikuttaa oikean ja riittävän kuvan muodostumiseen.

Aiemmassa kirjanpitoasetuksessa määrättiin esittämään intressitaholiiketoimien tiedot vain, jos ei noudatettu tavanomaisia kaupallisia ehtoja. Verotuksessa tavanomaisista kaupallisista ehdoista poikkeaminen saattaa aiheuttaa mm. verotusmenettelylain 31§ mukaisen siirtohinnoitteluoikaisun edellytysten selvittämisen. Siksi aiemman asetuksen mukaiset liitetiedot ovat olleet harvinaisia.

Vuonna 2016 päättyneiden tilikausien liitetiedoissa intressitaholiiketoimista on annettu rohkeammin liitetietoja. Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden kavennuttua konserniin kuuluvien yhtiöiden toimintaa voidaan nyt arvioida käymällä liitetiedoista läpi intressitaholiiketoimien volyymi yhtiöittäin.

Johdannaisten käsittelyä koskeva KILA:n lausunto

Kirjanpitolain muutoksen lisäksi tilinpäättäjien on pitänyt huomioida Kirjanpitolautakunnan johdannaisten käsittelyä koskeva lausunto (1963/2016), joka julkaistiin 13.12.2016. Kirjanpitovelvollisille, joiden tilikausi päättyi 31.12.2016, jäi melko vähän aikaa analysoida lausunnon vaikutuksia omaan tilinpäätökseen ennen tilinpäätöshetkeä.

Lausunnon antamisajankohdan seurauksena johdannaisia koskeva tilinpäätöskäytäntö ei ehtinyt vakiintua vielä keväällä 2017. Toivottavasti Suomen Tilintarkastajat ry:n elokuussa julkaisema ”Ohje suojauslaskennasta ja koronvaihtosopimusten käsittelystä liitetiedoissa” auttaa tähän asiaan.

Kirjanpito ja tilinpäätös -aiheiset julkaisut >